Звіт мвф по країні №16/25 україна звіт з технічної допомоги: зменшення внесків у фонди соціального забезпечення І удосконалення системи оподаткування корпорацій та малих підприємств




Сторінка5/11
Дата конвертації25.12.2016
Розмір4.8 Kb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11
Таблиця 8. Україна: дистрибутивний ефект єдиної ставки ПДФО в розмірі
29%, 2014 р.

62.
Падіння доходів може бути компенсоване за рахунок економії фонду оплати
праці державних службовців та залучення робочої сили до формального сектору.
Основною рисою пропозиції є те, що вона передбачає дуже значну економію коштів на чистих видатках уряду. Економія буде забезпечена радикальним зменшенням чистого розміру оплати праці всіх державних службовців, оскільки заробітна плата державних службовців при скасуванні ЄСВ не буде збільшена на його розмір, але їм усе одно доведеться платити ПДФО за ставкою 29%. Для них тягар ПДФО майже подвоїться, а заробітна плата не збільшиться. Решта змін у базах оподаткування є фіктивними операціями для уряду. Звичайно, що для досягнення такої економії нова система має стати для них обов'язковою. Місія неспроможна оцінити, наскільки можуть зрости податкові надходження у зв'язку з переміщенням неформальної діяльності в легальний сектор із нижчим податковим тягарем. Звучали твердження про те, що відповідні емпіричні дані мають неоднозначний характер і результати є досить невизначеними.
КАТЕГОРІЯ ЗА ДОХОДОМ
Загальна кількість платників податків
Зміна
ПДФО
Додатков
і надходж ення
ПДФО від
Зміна заг. розміру
ПДФО після злиття з ЄСВ
Військови й збір
ЄСВ
Чиста зміна надходж ень
Зміна частки податків у середньом у доході (%)
0 -
500 1 131 763 0,59 0,16 0,75 0,02 0,83
(0,10)
(5,2)
501 -
1000 1 341 899 2,44 0,68 3,13 0,10 3,54
(0,50)
(5,8)
1001 -
5000 9 619 801 41,84 20,14 61,98 2,80 104,06
(44,88)
(17,7)
5001 -
10000 1 431 411 15,68 8,51 24,19 1,18 43,95
(20,95)
(19,5)
10001 -
20000 265 497 5,64 3,15 8,79 0,44 16,27
(7,91)
(19,9)
20001 -
50000 68 193 2,63 1,74 4,37 0,24 6,87
(2,74)
(12,5)
50001 -
100000 9 945 0,80 0,59 1,40 0,08 1,01 0,30 4,0 100001 -
200000 2 870 0,44 0,34 0,78 0,05 0,29 0,44 10,3 200001 -
500000 1 111 0,36 0,29 0,65 0,04 0,11 0,49 13,6 500001 -
1000000 216 0,16 0,13 0,29 0,02 0,02 0,25 15,3 1000001 -
5000000 112 0,22 0,18 0,39 0,02 0,01 0,36 16,1 5000001 - 10000000 2
0,01 0,01 0,01 0,00 0,00 0,01 16,3 10000001 -
+
2 0,02 0,02 0,04 0,00 0,00 0,04 16,5
Total
13 872 822 70,83 35,93 106,76 5,00 176,97
(75,21)
(16,6)
Джерело: розрахунки працівників ДБП МВФ
(in UAH billion)

43

I. Інші заходи у сфері оподаткування, покликані компенсувати наслідки
реформування ЄСВ
63.
Може виявитись доцільним вивчення шляхів зниження ставки ЄСВ в рамках
чинної структури податків. У попередніх звітах ДБП з питань податкової політики вказувалось, що поступове зниження ставки ЄСВ може бути доцільним за умови знаходження надійних джерел доходу для його компенсації. Навантаження на податкову систему стане меншим, якщо, на початку, обмежитись зниженням ставок ЄСВ до 30% або
28% із суттєвим підвищенням граничного розміру ЄСВ, наприклад, до 25 розмірів прожиткового мінімуму. Поєднання зниження ставки ЄСВ до 28% з запровадженням зазначеного граничного розміру потягне за собою зниження доходів до 3,5% ВВП без урахування часткової компенсації внаслідок збільшення ППП через зменшення частки ЄСВ у валових витратах роботодавців.
64.
Непряме оподаткування та інші компоненти податку на доходи можуть
створити достатній фіскальний простір для зниження ставок ЄСВ. Водночас, реформування режиму ЄП має стати невід'ємним елементом цих змін, щоб покласти край руйнуванню податкової системи через самозайнятих осіб. Детальному обговоренню цього питання присвячено главу III. Нижче ми розглядаємо різні сценарії розробки пакету податків, нейтрального по відношенню до доходів бюджету, що передбачає зниження ставок ЄСВ.
Заходи щодо ПДВ
65.
Першим варіантом компенсації доходів, недоотриманих через зниження
ставки ЄСВ, є непряме оподаткування. Ці податки вносять найменші викривлення та найбільшою мірою сприяють зростанню
30
. Підвищення загальної ставки ПДВ на один процентний пункт, наприклад, принесло б близько 7 млрд гривень (0,4% ВВП). Підвищення пільгової ставки, встановленої на лікарські засоби (наразі 7%), до рівня нової загальної ставки у 21% (близької до ставки в сусідніх країнах) підвищить надходження приблизно на
20,1 млрд грн. (1,3% ВВП)
31
. Крім того, якщо уряд доб'ється успіху у скасуванні спеціального режиму оподаткування ПДВ у сільському господарстві, це, за консервативною оцінкою, дасть змогу зібрати ще 0,3% ВВП
32
. Таким чином, один лише ПДВ може забезпечити фіскальний простір, близький до 2% ВВП.
30
Див. IMF, Fiscal Policy and Long-Term Growth («Фіскальна політика та довгострокове
зростання»), June 2015.
31
Оцінка за показниками 2014 року.
32
Уряд України, «Меморандум про економічну та фінансову політику», липень 2015 року.

44

Підвищення ставки акцизного податку
66.
Ставки акцизного податку є відносно низькими, крім акцизу на
нафтопродукти. Детальні рекомендації щодо збільшення надходжень від акцизного податку представлено в главі IV, і тому в цій главі вони не розглядатимуться. На основі рекомендацій, викладених у главі IV, цілком можливо підвищити у 2016 році податкові надходження на 0,6% ВВП (див. таблицю 22 у главі IV).
Податки на доходи
Впровадження нової ставки ПДФО та структури ставок за рівнем
доходу
67.
Дещо меншою є можливість залучення доходів від податків на дохід.
Запровадження третьої категорії за рівнем доходу та нової граничної ставки зміцнить прогресивний характер ПДФО та забезпечить залучення певного додаткового доходу.
Наприклад, застосування ставки 25% до доходів понад 15 000 гривень (оцінки виконано лише для доходу у вигляді заробітної плати) принесе близько 3,5 млрд гривень податкових надходжень або 0,2% ВВП (таблиця 9). Водночас, цю оцінку проведено лише для заробітної плати, яка більшою мірою сконцентрована в категоріях із нижчим рівнем доходу
33

68.
Можна розраховувати на одержання додаткових доходів від віднесення де-
факто найманих працівників, нині зареєстрованих як фізичні особи-підприємці та
платники ЄП, до категорії платників ПДФО. Ефект цього заходу оцінити важко, оскільки наразі невідомо, скільки осіб, що належать до цієї групи, насправді є найманими працівниками. В крайньому випадку, якщо вважати найманими працівниками всіх фізичних осіб, які застосовують цю систему, дохід за 2014 рік, з якого можна було б справити ПДФО, сягне 225,5 млрд гривень. При застосуванні ефективної ставки ПДФО в розмірі 13,4% це збільшило б надходження на 32,6 млрд гривень. Більш обачлива оцінка спирається на припущення про те, що надходження зростуть не більш ніж на половину зазначеної суми.
Це також є одним із потенційних буферів для реформування ЄСП, але його навмисно не було включено до набору можливих компенсаційних заходів, описаного в таблиці 10.
33
З використанням даних про платників податків за 2014 рік. Дезагреговані дані щодо незарплатних доходів у розрізі категорій за рівнем доходів місії надано не було.

45

Таблиця 9. Україна: вплив змін у структурі ПДФО на доходи, 2014 р.

Заходи щодо ППП
69.
Доходність ППП в Україні вже певний час падає. Це питання обговорюється в главі V, у якій викладено рекомендації щодо вжиття низки заходів, спрямованих на зміцнення податкової бази. Якщо ці заходи супроводжуватимуть підвищення ставки податку з 18% до 20%, то це дасть змогу додатково одержати дохід у розмірі приблизно
0,3% ВВП. Крім того, у випадку підприємств без податкового боргу або збитків, що можуть бути перенесені на наступний податковий період, то зниження ЄСВ збільшить дохід від
ППП. Відповідний ефект, однак, не оцінювався.
Податки на майно
70.
У звіті ДБП з питань податкової політики від березня 2015 року було продемонстровано наявні можливості збільшення оподаткування майна
34
. Воно включає в себе зменшення звільнень для житлової нерухомості та транспортних засобів. У 2014 році було запроваджено податок на розкіш на автомобілі в розмірі 25 000 гривень на рік, але він справляється лише з невеликої кількості автомобілів класу «люкс». Справляння цього податку може бути розширене відповідно до рекомендацій, поданих у вищезгаданому звіті.
34
Schatan, R., Grote, M., and Caner, S., (2015), Restoring a Strategic Approach to Tax Reform
(«Відновлення стратегічного підходу до податкової реформи»), МВФ.
КАТЕГОРІЯ
ДОХОДУ
Заг. Кількість платників податку
Зміна сукупного податку: усього платників податків (млрд грн.)
Частка змін у податкових зобов'язаннях
(%)
% змін у податков их зобов'яз аннях
Зміна сер.
Ставки податку
Сер.
Ефективна ставка податку — чинний закон
Сер.
Ефективн а ставка податку
— пропози ція
0 -
500 1 131 763
-
-
-
-
-
-
501 -
1000 1 341 899
-
-
-
-
0,67 0,67 1001 -
5000 9 619 801
-
-
-
-
12,52 12,52 5001 -
10000 1 431 411 0,89 25,4 5,75 0,83 14,37 15,20 10001 -
20000 265 497 1,00 28,5 16,98 2,51 14,78 17,28 20001 -
50000 68 193 0,73 21,0 19,74 3,35 16,97 20,32 50001 -
100000 9 945 0,31 9,0 22,92 4,20 18,31 22,50 100001 -
200000 2 870 0,19 5,6 23,99 4,51 18,79 23,30 200001 -
500000 1 111 0,17 4,8 24,54 4,68 19,06 23,73 500001 -
1000000 216 0,08 2,3 24,81 4,76 19,18 23,94 1000001 -
5000000 112 0,11 3,0 24,92 4,80 19,24 24,04 5000001 -
10000000 2
0,00 0,1 24,96 4,81 19,26 24,07 10000001 -
+
2 0,01 0,3 24,99 4,82 19,27 24,09
-
Total
13 872 822 3,49 13,36 14,13
Джерело: дані ДФС України та оцінки працівників ДБП МВФ
Усього

46

Огляд заходів
71.
Огляд заходів зі збільшення податкових доходів подано в таблиці 10. Наведені оцінки покликані представити можливі варіанти залучення доходів у формі непрямих податків і оподаткування прибутку для компенсації доходів, втрачених зі зниженням ЄСВ. У цих оцінках не враховано надходження від детінізації економіки, від зниження чистого розміру оплати праці в державному секторі та від переведення фізичних осіб-підприємців і юридичних осіб зі спрощеної системи (ЄП) на загальну систему. Оцінки вказують на наявність можливостей для зниження ставки ЄСВ без непотрібних ризиків для бюджету.
В тому комплексі заходів, якому ми віддаємо перевагу, основний наголос робиться на непрямих податках і оподаткуванні майна.
Таблиця 10. Україна: огляд впливу заходів у сфері оподаткування на
доходи


Рекомендації

Не знижувати ставку ЄСВ нижче 28% та підняти граничний розмір ЄСВ до 25 розмірів прожиткового мінімуму.

Компенсувати зниження ЄСВ шляхом реалізації таких заходів: o
Підвищити ставку ПДВ з 20% до 21%. o
Ліквідувати пільгову ставку ПДВ на лікарські засоби. без комп.
Через ППП
% ВВП
Ставка ЄСВ 28% та граничний розмір 25 МЗ
-54,3
-3,5
Компенсаційні заходи
3 ставки ПДФО
3,5 0,2
Підвищення ставки ПДВ на ліки
13,2 0,8
Акцизи (0,60% ВВП)
9,9 0,6
Реформа ЄП
ПДФО
17 1,1
ЄСВ
26,3 1,7
Підвищення ставки ППП з 18% до 20%
4,4 0,3
Підвищення ставки ПДВ з 20% до 21%
7,0 0,4
Ліквідація ПДВ у с/г
4,7 0,3
Усього по компенсаційних заходах
86,0 5,5
Чистий вплив на дохід
31,7 2,0
Джерело: розрахунки працівників ДБП МВФ

47
o
Скасувати спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства. o
Підвищити ставки акцизного податку відповідно до рекомендацій, викладених у главі IV. o
Підвищити ставку ППП з 18% до 20%. o
Запровадити третю ставку ПДФО в розмірі 25% для доходів більше 15 000 гривень. o
Ліквідувати пільгові елементи спрощеної системи оподаткування відповідно до рекомендацій, викладених у главі III.
III. С
ПРОЩЕНІ СХЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ МАЛОГО БІЗНЕСУ

Загальні цілі розробки спрощеної системи оподаткування
72.
У більшості країн запроваджено спеціальні режими справляння податку на
дохід та ПДВ для малого бізнесу. Ці режими мають дві взаємопов'язані мети: (1) знизити собівартість дотримання законодавства для малих платників податків
35
і (2) дати податковим органам можливість зосередитись на контролі над великими та середніми підприємствами. Малі підприємства є дуже різними в різних країнах, тому наразі неможливо визначити єдиний оптимальний для всіх ситуацій режим, що відповідав би передовій практиці.
Розмаїття умов спостерігається навіть у межах однієї й тієї самої країни: різні схеми застосовуються для натурального господарства, ремісників і продавців, а також для малих підприємств. Для віднесення підприємств до суб'єктів малого бізнесу в цілях застосування цих схем застосовуються різні граничні показники, але, як правило, критерієм
є помірний оборот підприємства, котрий, як вважається, оптимальним чином віддзеркалює розмір підприємства та/або його спроможність виконувати вимоги податкової системи.
35
Якщо визначати витрати на дотримання законодавства по відношенню до обсягів реалізації продукції або активів, то для малих платників ПДВ вони є суттєво вищими, ніж для великих і середніх підприємств; див., наприклад: OECD, Survey on the taxation of small and medium-sized
enterprises – Draft report on responses to the questionnaire («Опитування з питань оподаткування малих і середніх підприємств — проект звіту про відповіді на питання анкети») (2007); на сайті: www.oecd.org/tax/tax-policy/39597756.pdf
.

48

73.
Метою спрощеної системи оподаткування є спрощення діяльності, а не
зниження податкового тягаря малих платників податків
36
. І якщо платники податків у спрощеній системі сплачують значно нижчі податки, ніж платники на загальній системі, то ніщо не сприяє переходові платників податків на загальну систему. Зниження податкового тягаря також створює конкурентні переваги в порівнянні з підприємствами, які виходять за межі граничних показників. Така ситуація може призводити до значних викривлень, оскільки платники податків заохочуються до маніпуляції з метою збереження права на зменшення податкового тягаря, включаючи штучний поділ на кілька підприємств, які, зрештою, контролюються однією й тією самою особою. Крім того, перехід на загальну систему має здійснюватися якомога безпроблемніше, щоб уникнути стрімкого зростання загального податкового тягаря. І, нарешті, спрощена система оподаткування сприяє добровільному виконанню вимог законодавства й може сприяти детінізації, але не може бути єдиним її інструментом.
74.
Право на застосування спрощених систем має надаватись лише по-
справжньому малим платникам податків
. Метою цих систем має бути спрощення дотримання законодавства малими підприємствами, неспроможними виконувати всі вимоги до адміністрування та бухгалтерського обліку, що є обов'язковими для більших платників податків. Саме з цією метою більшість країн виводять із-під дії спрощеної системи юридичних осіб, компанії з чисельністю працівників, яка перевищує певне граничне значення (скажімо, п'ятеро працівників), а також суб'єктів окремих видів діяльності — зокрема, у сфері фінансового посередництва, міжнародної торгівлі (експортерів та/або
імпортерів) або виробництва підакцизних товарів чи послуг. Цілком обґрунтовано можна припустити, що такі підприємства спроможні вести належний бухгалтерський облік і застосовувати загальну систему оподаткування.
75.
Головним чинником, що потребує розгляду під час розробки спрощеної
системи, є встановлення обґрунтованого граничного значення. При визначенні граничних показників для реєстрації платником ПДВ необхідно враховувати три ефекти
37
: підвищення граничного рівня (1) знижує собівартість адміністрування та дотримання
36
Taxation of small and medium enterprises («Оподаткування малих і середніх підприємств»)
(2007), доповідь, підготовлена працівниками МВФ для Міжнародної конференції з податкового діалогу в Буенос-Айресі (International Tax Dialogue (ITD) Conference) (October 2007), на сайті: http://www.itdweb.org/SME_Argentina_Oct_2007.zip
; див. також ITD, A decade of sharing experiences
and knowledge – Key issues and debates in VAT, SME taxation and the tax treatment of the financial
sector («Десятиріччя обміну досвідом і знаннями — основні проблеми та дебати щодо ПДВ, оподаткування МСП та податковго режиму для фінасового сектору») (2012), на сайті: www.oecd.org/tax/tax.../ITD-publication-decade-sharing-experiences.pdf
37
M. Keen and J. Mintz, “The optimal threshold for a value-added tax” («Оптимальне граничне значення для реєстрації платником ПДВ»), Journal of Public Economics 88 (2004), стор. 550 – 576.

49
законодавства (1-й ефект), (2) знижує збируваність податку (2-й ефект) та (3) може знижувати ефективність до такого рівня, що особи за межами системи платників ПДВ одержуватимуть податкові вигоди (3-й ефект). Таким чином, якщо встановлення відносно високого граничного показника для реєстрації платником ПДВ, що залишає за межами системи ПДВ надто велику кількість платників податку, спрощує контроль, то за це доводиться розплачуватись зниженням доходів та ефективності. З другого боку, дуже низький граничний рівень може бути ефективним, але його важко проконтролювати на практиці й він накладатиме на найменші підприємства надто великий тягар. Міркування, пов'язані зі встановленням належного граничного показника для застосування спрощеної системи оподаткування, є аналогічними до тих, що враховуються при визначенні граничного показника для реєстрації платником ПДВ. У зв'язку з цим — а також через те, що це додатково спрощує податкову систему в цілому — може бути доцільним установлення верхнього граничного показника для застосування спрощеної системи оподаткування на тому самому рівні обороту, що й для реєстрації суб'єкта платником ПДВ.
Поточна ситуація
76.
В Україні, фактично діють чотири різних спрощених системи оподаткування.
Ці системи відомі як «єдиний податок») (ЄП)
38
. Ця термінологія до певної міри може вводити в оману, оскільки чинні ставки податку для кожного з цих режимів або «груп» є різними та залежать від обставин застосування відповідного режиму. Надалі в цьому розділі розглядатимуться групи платників ЄП з 1-ї по 3-ю. До 4-ї групи належать фермери, що мають право на застосування фіксованого податку, що справляється за розміром земельної ділянки (колишнього фіксованого сільськогосподарського податку), який було детально розглянуто в попередньому звіті ДБП
39

77.
Наразі зареєстровано близько 1,3 млн платників ЄП, з яких 1,14 млн — це
фізичні особи-підприємці. Розподіл платників ЄП та їхніх податкових зобов'язань представлено в таблиці 11. Друга група, до якої належать 631 000 осіб, є найбільшою, а наступні місця посідають третя група (більш ніж 234 200 фізичних осіб-підприємців та майже 161 800 юридичних осіб) та перша група (більш ніж 234 200 фізичних осіб- підприємців).
38
Глава 1 Розділу XIV Податкового кодексу України, починаючи зі статі 291. Усі посилання тут і далі є посиланнями на Податковий кодекс України, якщо не зазначено інакше.
39
IMF, Restoring a Strategic Approach to Tax Reform («Відновлення стратегічного підходу до
податкової реформи»), березень 2105 р.

50

Таблиця 11. Україна: доходи та податки платників ЄП, 2014 р.

Спільні для всіх груп риси ЄП
78.
Режим ЄП має низку рис, спільних для всіх (або більшості) груп. Зокрема, платники ЄП:

можуть обирати загальну систему оподаткування (ПДФО, ППП і, в деяких випадках,
ПДВ) або ЄП, а в рамках ЄП вони можуть вільно обирати групу, якщо відповідають критеріям, установленим для більш ніж однієї групи (частина третя статі 291 ПК);

не мають права здійснювати окремі види діяльності, в тому числі, організовувати гральний бізнес та проводити лотереї; здійснювати валютообмінні операції; виробляти підакцизні товари та торгувати ними; виробляти вироби з дорогоцінних металів та каменів і торгувати ними (за винятком ювелірних виробів та предметів побуту); здійснювати діяльність у сфері видобування корисних копалин; фінансового посередництва (крім діяльності страхових агентів) і надавати інші види фінансових та страхових послуг; послуг з управління компаніями; послуг технічних випробувань, аналізу та аудиту; надавати в оренду нерухоме майно (земельні ділянки, житлові та нежитлові приміщення) (частина 1 статті 295 ПК);

можуть вести спрощений облік і звітність: o
книги обліку доходів у випадку платників податків першої та другої груп, а також фізичних осіб-підприємців третьої групи, що не є платниками ПДВ; o
облік доходів і витрат у випадку фізичних осіб-підприємців третьої групи, що
є платниками ПДВ; o
спрощений бухгалтерський облік у випадку всіх юридичних осіб третьої групи (частина друга статті 44 та частина перша статті 296 ПК);

Зазвичай мають довші цикли подання звітності (щорічне декларування для 1, 2 та
4-ї груп, а також щоквартальне для 3-ї групи) та сплати податку (щомісяця для
1 та 2-ї груп і щоквартально для 3 та 4-ї груп), ніж платники податків на загальній системі оподаткування (статті 294 та 295 ПК);
Число
платників
Сукупний
оборот/дохід
(000)
Податок з
обороту /на дохід
(000)
Сплата ПДВ
Ефектив
на
ставка
податку
ПДФО (податок на доходи ФО) (екв. Повної зайн.) 13 872 822 452 791 130 302 60 478 344 258 13,36%
Єдиний податок
1 301 155 510 185 112 6 904 371
ФО
1 139 399 234 515 768 4 968 875 2,12%
Група 1 234 204 9 052 517 260 018
-
2,87%
Група 2 631 046 152 026 724 1 529 937
-
1,01%
Група 3 274 149 72 585 317 3 178 920 245 543 4,38%
ЮО
161 756 42 004 786 1 935 497 825 902 4,61%

51


сплачують лише 34,7% ЄСВ на мінімальну зарплату, крім юридичних осіб 3-ї групи
40
; та

Звільнені від сплати ППП, ПДФО та ПДВ (крім платників ЄП 3-ї групи, що обрали сплату ЄП за нижчою ставкою 2% — див. нижче), земельного податку та рентної плати за користування водою (платники 4-ї групи) (частина перша статті 297 ПК).
Група 1 (більш ніж 234 200 фізичних осіб)
79.
Перша група призначена для фізичних осіб-підприємців, обсяг доходу яких не
перевищує 300 000 гривень. Підприємці цієї групи не мають права наймати працівників і здійснюють виключно роздрібний продаж товарів, зокрема, на ринках або надають побутові послуги пункт 1 частини четвертої статті 291 ПК; невичерпний список побутових послуг подано в частині сьомій статті 291). Вони сплачують податок за фіксованою ставкою до 10% мінімальної зарплати за звітний рік (пункт 1 частини другої статті 293)
41

Група 2 (більш ніж 631 000 фізичних осіб)
80.
Друга група призначена для фізичних осіб-підприємців, обсяг доходу яких не
перевищує 1 500 000 гривень та мають не більше ніж 10 найманих працівників.
Підприємці цієї групи мають право надавати побутові послуги, а також інші послуги іншим платникам ЄП, здійснювати виробництво та/або продаж товарів, і здійснювати діяльність у сфері ресторанного господарства (пункт 2 частини четвертої статті 291 ПК). Вони сплачують податок за фіксованою ставкою до 20% мінімальної зарплати за звітний рік (пункт 2 частини другої статті 293)
42



Поділіться з Вашими друзьями:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11


База даних захищена авторським правом ©divovo.in.ua 2017
звернутися до адміністрації

войти | регистрация
    Головна сторінка


загрузить материал