Звіт мвф по країні №16/25 україна звіт з технічної допомоги: зменшення внесків у фонди соціального забезпечення І удосконалення системи оподаткування корпорацій та малих підприємств




Сторінка10/11
Дата конвертації25.12.2016
Розмір4.8 Kb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11
Усі країни-члени ОЕСР зараз відмовляють у включенні хабарів до складу валових витрат. Було б незвичайно, якби Україна вчинила інакше. Визначення хабара має бути широким і включати в себе хабарі, відкати та інші незаконні платежі.
«Тонка капіталізація»
3.
Чинне положення про тонку капіталізацію на основі середнього розміру
позики станом на початок і кінець року можна легко обійти. Платники податків мають змогу маніпулювати цим правилом, залучаючи кошти протягом року й погашаючи їх до кінця року. У такий спосіб вони мають змогу нести значні процентні витрати, але правило
«тонкої капіталізації» в цьому випадку не діятиме. Одним зі шляхів розв'язання цієї проблеми є встановлення обов'язковості розрахунку боргу як середньомісячного значення за кожний календарний місяць податкового року. Сумою боргу за кожний календарний місяць буде найбільша сума боргу перед пов'язаними особами в будь-який час протягом місяця.
4.
Фінансовий результат валютних операцій в цілях правила тонкої капіталізації
доцільно включити до складу процентних доходів і витрат. В умовах інфляції більша частка витрат на залучення коштів в іноземній валюті набуває форми негативного фінансового результату за валютними операціями, а не процентів як таких. Для забезпечення належної роботи правила тонкої капіталізації та рівного режиму для коштів, що залучаються в іноземній та національній валюті, негативні фінансові результати в
іноземній валюті за зобов'язаннями мають розглядатись як процентні витрати, а позитивні фінансові результати в іноземній валюті за депозитами в іноземній валюті, іншими позиками тощо мають розглядатись як процентний дохід. У випадку впровадження правил
індексації на рівень інфляції їх необхідно буде узгодити з правилом тонкої капіталізації, щоб уникнути подвійної відмови у віднесенні відповідних витрат до складу валових витрат.
5.
Є багато варіантів формулювання правила тонкої капіталізації
74
. Загальний підхід, обраний у Податковому кодексі, є одним із доцільних підходів. Відношення боргу до
74
IMF, Restoring a Strategic Approach to Tax Reform («Відновлення стратегічного підходу до податкової
реформи»), березень 2015 р.

90
капіталу, що становить 3,5, є дещо зависоким, тому варто розглянути можливість його зниження. З другого боку, важливість впровадження суворого правила тонкої капіталізації тісно пов'язана з заходами щодо індексації на рівень інфляції. У випадку вжиття комплексних заходів з індексації на рівень інфляції в цілях ППП більшість вигід від включення процентних витрат до складу валових витрат буде усунуто, тому потреба у правилі тонкої капіталізації буде менш гострою.
Амортизація
6.
Існує багато доцільних варіантів конструювання систем амортизації. За відсутності переконливих аргументів на користь змін варто залишити чинну систему в тому вигляді, в якому вона існує, на якийсь час. Це не виключає можливості внесення технічних корективів. По-перше, необхідно роз'яснити, чи ґрунтується амортизація в податковому обліку на первісній вартості, чи вона враховує також переоцінку активів, що здійснюється в цілях фінансового обліку. По-друге, в податковому законодавстві можна утриматися від коригування облікової політики щодо того, які саме малоцінні активи підлягають амортизації (можливо, із обмеженням вартості).
Зміна в методі обліку
7.
На сьогоднішній день Податковий кодекс не передбачає включення до складу
доходу сум, пов'язаних зі зміною в методі обліку. Зміна в методі обліку може мати місце в тому разі, якщо платник податків переходить від використання національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку до МСФЗ
75
. Вона може мати місце також у зв'язку зі зміною облікової політики в рамках як національних положень, так і МСФЗ.
Наприклад, якщо платник податків переходить з методу обліку, згідно з яким актив на кінець періоду оцінюється в 100 одиниць, на метод, за яким його балансова вартість становить 150 одиниць, то за відсутності корективів визнання нової балансової вартості в розмірі 150 одиниць призведе до виключення з доходу 50 одиниць. Ця проблема виникає через те, що Податковий кодекс не передбачає коригування у випадку зміни методу обліку.
Існують різні варіанти включення відповідних корективів до складу оподатковуваного прибутку. Деякі країни роблять це напряму, тоді як інші — через певну кількість років.
8.
Податковий кодекс має передбачати включення корективів до
оподатковуваного прибутку (або до складу валових витрат) у випадку зміни методу
обліку. В іншому випадку може відбуватись подвійне оподаткування доходу або його неврахування у зв'язку зі зміною. Загалом, це означає, що в тому випадку, коли зміна облікової політики збільшує вартість на початок періоду в порівнянні з вартістю на кінець попереднього періоду, то відповідна різниця має підлягати включенню до складу доходів
75
Це може бути неможливим згідно з чинним законодавством, але може стати можливим у майбутньому у випадку ширшого використання МСФЗ.

91
поточного року. І навпаки, якщо вартість на початок періоду є нижчою за вартість на кінець попереднього року через зміну облікової політики, то слід передбачити можливість включення відповідної різниці до складу валових витрат.
Консолідація
9.
Облік на консолідованій основі є допустимим як за МСФЗ, так і за
національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, але Податковий
кодекс не містить положень, які б явно вимагали вести облік окремо. При цьому жодного явного політичного рішення про відмову від принципу подання податкової звітності кожною особою ухвалено не було. У зв'язку з цим до Податкового кодексу має бути включене положення, що вимагатиме від платників податків, які складають консолідовану фінансову звітність, і надалі складати та подавати окрему звітність у цілях оподаткування.
Довгострокові договори
10.
І національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, і МСФЗ
передбачають облік довгострокових договорів за процентом їх виконання.
Положення національних стандартів бухгалтерського обліку є досить гнучкими в тому, що стосується визначення проценту виконання, але якщо принцип у цілому дотримано, то це має бути прийнятним для цілей податкового обліку.
Лізинг
11.
Податковий кодекс містить докладне визначення фінансового лізингу, але
роль цього визначення є незрозумілою
76
. Як правило, включення такого положення до податкового законодавства тягне за собою включення до нього й положення про те, що в цілях податку на прибуток підприємств орендар за договором фінансової оренди вважається власником відповідних активів. Як здається, при застосуванні чинного закону ефект є таким самим, але він досягається через взаємодію з положеннями національних стандартів бухгалтерського обліку або МСФЗ щодо фінансової оренди (лізингу). При цьому виникає можливість непорозумінь, оскільки визначення фінансової оренди за стандартами бухгалтерського обліку дещо відрізняється від визначення, поданого в Податковому кодексі. Як правило, платникові податків має більший простір для маневру для віднесення операцій до оренди у фінансовому обліку. Це має бути прийнятним і в податковому обліку, якщо зрозуміло, що позиції орендаря та орендодавця щодо такого віднесення не можуть суперечити одна одній. У цю ситуацію, за необхідності, треба буде внести ясність. Якщо
76
Пункт 14.1.97 Податкового кодексу.

92
поняття фінансової оренди (лізингу) в Податковому кодексі більше не використовується, то його варто звідти вилучити.
Визнання доходу за наявності зобов'язання з надання послуг у
майбутньому
12.
Стандарти бухгалтерського обліку передбачають віднесення доходу на
майбутній період за наявності зобов'язання з надання послуг у майбутньому. У податковому обліку такі правила, як правило, не використовуються, оскільки вони дають платникові податків змогу відкладати сплату податку на майбутнє. Такі проблеми зі строками є особливо важливими в умовах інфляції, оскільки вона підкреслює важливість вартості грошей у часі. Необхідно сформулювати правила, що передбачатимуть переоцінку в цілях оподаткування доходу, відкладеного згідно зі стандартами бухгалтерського обліку, на підставі виникнення пов'язаного з ним майбутнього зобов'язання.
Попередні платежі та авансові внески з податку на прибуток
13.
На даний час утворилася подвійна система авансової сплати податку, яка
складається з авансових внесків з податку (АВП) та попередніх платежів з податку на
прибуток на основі минулорічних сум податку. Обидва види авансових платежів мають різні обґрунтування. Авансова сплата податку допомагає забезпечити сплату податку у випадку розподілу дивідендів між акціонерами навіть за відсутності у підприємства прибутку на кінець року внаслідок ухиляння або недоліків у визначенні бази оподаткування. Так само мають сенс і попередні місячні платежі на основі минулорічних податків, що забезпечують постійне надходження податку на прибуток підприємств. Це є особливо важливим в умовах інфляції, оскільки за можливості відкладення податку до кінця року платник податків має змогу знизити своє ефективне податкове навантаження.
14.
І хоча і авансові внески, і попередні платежі можуть бути збережені, дуже
важливо забезпечити відсутність їх дублювання. Платник податків повинен мати можливість здійснювати взаємозалік АВП з попередніми платежами, здійсненими протягом року. Платник податків має бути зобов'язаний сплатити чисту суму в бюджет лише в тому разі, якщо зобов'язання зі сплати авансових внесків перевищує розмір попередніх платежів, сплачених на момент виникнення такого зобов'язання. Приклади різних сценаріїв наведено в доповненні I.
15.
Зобов’язання зі здійснення попередніх платежів також можуть бути
переглянуті так, щоб вони узгоджувались із обсягами реалізації в поточному році.
Найбільш простий підхід полягає в тому, щоб платники податків розраховували податковий коефіцієнт у вигляді відношення податку на прибуток до валового доходу, що визначається

93
в цілях податку на прибуток
77
. У такому випадку платники податків розраховуватимуть попередні платежі на основі сукупного обсягу реалізації, досягнутого в періоді сплати такого платежу, помноженого на податковий коефіцієнт для минулого року.
Інститути спільного інвестування
16.
Чинний податковий режим для інститутів спільного інвестування є надто
щедрим. Кошти у фонді не оподатковуються доти, доки їх не буде розподілено між
інвесторами
78
. Дуже широко сформульовано правила набуття податкового статусу інституту спільного інвестування; як правило, інші країни запроваджують спеціальні правила лише для регульованих інвестиційних фондів.
17.
Хоча для інститутів спільного інвестування в різних країнах діють різні
режими оподаткування, вони, як правило, не повинні бути більш щедрими, ніж
режим для фізичної особи, що здійснює прямі інвестиції в активи фонду
79
. Типовий підхід полягає у визначенні доходу фонду на кінець року та спрямуванні потоків оподаткування на акціонерів. У цілях простоти та забезпечення сплати податків з оподатковуваного доходу акціонерів має справлятись податок. Існує, як мінімум, два варіанти цього. По-перше, інвестиційні активи фонду можуть оцінюватись за ринковою вартістю з індексацією на рівень інфляції. Фонд нараховуватиме податок так, ніби позитивний фінансовий результат підлягав би розподілу між окремими акціонерами. За другим варіантом фонд міг би визначати суми процентного доходу, дивідендного доходу та доходу у формі приросту капіталу, з яких би справлявся податок так, ніби наприкінці року було здійснено розподіл фонду. За обома варіантами нерозподілені суми включалися б до складу витрат акціонера в цілях розрахунку позитивного фінансового результату від продажу акціонером акцій у наступному році. У випадку сум, що можуть бути віднесені на вітчизняну юридичну особу, міг би застосовуватись податок за загальною ставкою ППП.
18.
Перший варіант забезпечив би оцінку всіх цінних паперів інвестиційного
фонду за ринковою вартістю, а другий — відстрочив би позитивний фінансовий
результат до моменту його реалізації фондом. Крім того, за другим варіантом
77
Як альтернатива може використовуватися оборот у цілях ПДВ, але цей метод доведеться адаптувати до потреб фінансових установ та інших платників податків із великими обсягами реалізації продукції, звільненої від ПДВ, оскільки для них обсяги реалізації в цілях ПДВ погано відображатимуть сукупний дохід.
78
Пункт 141.6.1 Податкового кодексу; інститути спільного інвестування також звільнено від здійснення попередніх платежів; див. пункт 57.1 Податкового кодексу.
79
Огляд подано в роботі Eric Zolt, “Taxation of Investment Funds” («Оподаткування інвестиційних фондів»), у збірці Tax Law Design and Drafting (Victor Thuronyi ed., 1998), розміщеній на сайті: http://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/

94
нараховувався б податок з урахуванням характеру доходу із приведенням ставки податку у відповідність до ставки податку на доходи фізичних осіб або до міжнародних правил оподаткування у випадку іноземних інвесторів.
19.
Особливий податковий режим інвестиційних фондів має бути встановлений
лише для регульованих фондів. Діяльність інвестиційних фондів регулюється особливими нормативними документами у сфері фінансів. Лише такі фонди, як правило, мають велику кількість інвесторів, що є фізичними особами, й лише для них має встановлюватись спеціальний режим. Решта засобів здійснення інвестицій мають оподатковуватися за загальними правилами.
Спрощений режим оподаткування ППП для платників податків з оборотом
менше 20 млн гривень
20.
Спрощений режим оподаткування ППП для платників податків з оборотом
менше 20 млн гривень створює можливості для зловживань. Цей спеціальний режим, який сховано в одному з підпунктів Податкового кодексу
80
, передбачає звільнення від коригування фінансового результату до оподаткування. Це положення, незважаючи на його нерозбірливість, є дуже важливим для переважної більшості платників ППП: за однією з оцінок близько 95% платників ППП застосовують цей режим
81
. Він дає платникам податків змогу вести облік податку на дохід, визначений за правилами фінансового обліку без коригування. Такі платники податків також звільнені від здійснення авансових внесків за цим податком
82
. І, нарешті, цих платників податків тимчасово звільнено від податкових перевірок на 2015 і 2016 роки
83
. Водночас, навіть якби їх було перевірено після завершення дії мораторію, але до завершення строку позовної давності, то, як відзначено нижче
84
, вони все одно не підлягають штрафним санкціям за неналежне декларування податку у 2015 році.
21.
Відсутність правил визнання корпорацій дає платникам податків змогу
зловживати цим режимом. Вони мають змогу утворювати стільки юридичних осіб,
80
Пункт 134.1.1 Податкового кодексу.
81
Цей спрощений режим ППП не застосовується по відношенню до юридичних осіб, які обрали групу 3 спрощеної системи оподаткування (див. вище).
82
Пункт 57.1 Податкового кодексу.
83
Див. пункт 3 Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» №71-VIII від
28 грудня 2014 року.
84
Див. примітку 1.

95
скільки вони вважатимуть зручним для себе, й використовувати це правило в кожній із них.
Платники податку, що є юридичними особами, можуть з легкістю утворювати дочірні підприємства, до яких може застосовуватись цей режим. Це дає їм змогу експлуатувати невідповідність правил податкового та бухгалтерського обліку. Наприклад, вони можуть використати компанію такого типу для придбання основних засобів, для яких вони можуть здійснювати прискорену амортизацію в обсязі, передбаченому національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
22.
Доцільність впровадження спеціального режиму сплати ППП такого роду для
платників податків, що здійснюють облік за методом нарахувань згідно з
національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку є особливо
сумнівною. Додатковий тягар приведення фінансового результату за даними бухгалтерського обліку у відповідність до Податкового кодексу є мінімальним. Таким чином, оптимальний підхід полягав би у скасуванні спеціального режиму сплати ППП та запровадження єдиного набору правил для всіх платників ППП, що ведуть облік за методом нарахування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку
85

Інші звільнені підприємства
23.
Розробники податкової політики України виконали велику роботу з ліквідації
пільг з ППП, внаслідок чого залишилась дуже невелика кількість підприємств,
звільнених від оподаткування. Місія не мала можливості з'ясувати, чи мають місце зловживання пільгами з боку тих підприємств, що залишилися звільненими. За відсутності ознак протилежного, як здається, ці залишкові звільнення не становлять проблеми для податкової системи.
24.
Звільнення релігійних та благодійних організацій, що здійснюють діяльність,
не пов'язану з метою їх утворення, однак, викликає занепокоєння. Ідея відмови від перевірок неприбуткових організацій на предмет невідповідності господарської діяльності є цілком зрозумілою в умовах, що склалися. Водночас, там, де господарські операції виходять на значний рівень, їх звільнення від оподаткування тягне за собою ризик зловживань.
Наприклад, це сприяє й без того дуже поширеній практиці неофіційних виплат працівникам, а також дає неприбутковим організаціям змогу оформляти рахунки для підприємств, яким потрібні готівкові кошти для виплати заробітної плати працівникам у конвертах. У зв'язку з цим неприбуткові організації мають сплачувати податок у випадку
85
Під час розгляду пропозицій щодо реформування ЄП, викладених у главі III цього звіту, слід розглянути також можливість поширення касового методу обліку, запропонованого в зазначеній главі, на малих і середніх платників ППП — але в цьому разі цю групу необхідно буде визначити докладніше.

96
здійснення ними господарської діяльності, не пов'язаної з метою їх діяльності, за винятком тих випадків, коли розмір таких операцій є дуже малим.


97

Додаток C. Проблеми формулювань
Стиль і зручність у користуванні
1.
Чимало спостерігачів звертають увагу на низьку якість написання Податкового
кодексу. Однією з важливих причин цих проблем є неструктурованість Податкового кодексу. Нумерація статей, на перший погляд, видається науково обґрунтованою, але проблема полягає у недотриманні стилістичних правил, що диктували б структуру кожної зі статей.
2.
Брак єдиної стилістики робить текст погано організованим і ускладнює його
розуміння. Це можна проілюструвати на такому прикладі. Частина друга статті 133 (пункт
133.2) (про платників податку-нерезидентів) є повним реченням. Воно має структуру списку.
На початку пункту 133.2 сказано: «Платниками податку - нерезидентами є:», після чого йде список із двох позицій: 133.2.1 (юридичні особи) та 133.2.2 (постійні представництва). Суто граматично, від початку до кінця підпункту 133.2.2 цей пункт є одним повним реченням.
З другого боку, пункт 133.1, що починається з подібного вступу («Платниками податку - резидентами є:»), складено інакше, а не за правилами пункту 133.2. Тут має місце певна подібність у тому сенсі, що цей пункт був би повним реченням, якби друге та третє речення підпункту 133.1.1 були розміщені деінде. Але навіть у цьому разі включення в пункт (2) правил про нездійснення розподілу прибутків між засновниками хоча й не порушує структури речення, робить його досить складним. Якщо перейти до пункту 134.1, то тут ми знов побачимо структуру списку у формі повного речення, але воно перерване великим об'ємом іншого матеріалу. Якби цей матеріал перенести деінде так, щоб на місці залишився лише перший абзац пункту 134.1.1, то ми одержали б список із пунктів 134.1.1, 134.1.2,
134.1.3 та 134.1.4.
3.
Перше стилістичне правило могло б передбачати, що на рівні десяткової
точки текст має бути викладений у вигляді одного повного речення, а на рівні двох
точок мають бути викладені частини цього речення. Проте пункт 138.3 має іншу структуру. Перші слова пункту 138.3 є заголовком. За ним ідуть три підпункти другого рівня, кожен із яких є самостійним повним реченням. Аналогічну структуру має й стаття 139. Тут також є три пункти першого рівня (139.1, 139.2 та 139.3) Кожен із них викладено як заголовок, за яким іде текст на другому рівні.
4.
Друге стилістичне правило могло б передбачати, що кожний пункт має
складатись із заголовку з деталізацією змісту в реченнях, викладених на рівні
підпунктів. Кожне з цих правил може вважатися цілком прийнятним, але з них слід обрати якесь одне. Другий підхід зробив би закон зручнішим у користуванні, адже для читача зручно, коли кожна стаття та її пункти мають заголовки, особливо якщо стаття є довгою, як у цьому Кодексі. За цим другим підходом пункт 133.1, наприклад, став би окремим заголовком («Платники податку-резиденти»), за яким ішов би підпункт 133.1.1 у вигляді одного речення, що починалося б словами: «Платниками податку-резидентами є», та було

98
б оформлене у вигляді списку. Далі йшов би підпункт 133.1.2, який міг би визначати правила щодо неприпустимості розподілу прибутків неприбутковими організаціями. Два незалежних речення, які зараз «висять» наприкінці підпункту 133.1.1 стали б підпунктами
133.1.3 та 133.1.4. У доповненні II показано, як виглядав би такий текст.
5.
Необхідно ухвалити рішення про основні стилістичні правила написання
Податкового кодексу та послідовно їх дотримуватись. Для цього доведеться дещо реорганізувати та переоформити зміст Кодексу, але переписувати його в значних обсягах не доведеться. Фактично, мова йде про редагування вже викладеного в кодексі матеріалу.
6.
Крім цієї стилістичної проблеми для Податкового кодексу характерні
формулювання, написані з великою кількістю повторень. Наприклад, у підпункті 134.1.1
ідеться про «коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років)». І це формулювання повторюється в наступному абзаці. Такого повторення можна було б уникнути шляхом простого перехресного посилання. Крім того, повторюється формулювання про платника податків, чий річний дохід (за вирахуванням непрямих податків) не перевищує двадцяти мільйонів гривень. Такого повторення, знов-таки, можна було б уникнути шляхом простого перехресного посилання за умови належної структури тексту. Усунення повторних формулювань спростило читання та розуміння правил.
Погано продумані правила
7.
Ще однією проблемою з текстом Податкового кодексу є правила, котрі, як
здається, розроблялися без урахування всіх аспектів справи, включаючи реакцію
платників податків. Прикладом цього є правило тонкої капіталізації, викладене в пункті
140.2. Це правило обмежує включення процентних витрат до складу валових витрат у тих випадках, коли сума заборгованості перед пов'язаними особами перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази. При цьому сума боргового зобов'язання визначена як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду. І хоча це визначення є чітким, його формулювання наштовхує на очевидну думку про можливість його обходу. У випадку укладення угоди про позику з пов'язаною стороною після початку року та погашення позики до кінця року таку позику враховано не буде. Це в багатьох ситуаціях спрощує для платників податків опрацювання планів обходу цього правила.


Поділіться з Вашими друзьями:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11


База даних захищена авторським правом ©divovo.in.ua 2017
звернутися до адміністрації

войти | регистрация
    Головна сторінка


загрузить материал