Конспект лекцій з нормативної дисципліни «управління витратами» для студентів денної форми навчання



Скачати 478.09 Kb.

Сторінка1/4
Дата конвертації06.04.2017
Розмір478.09 Kb.
ТипКонспект
  1   2   3   4

Міністерство освіти і науки України
Державний ВНЗ «Національний гірничий університет»







Інститут економіки
Фінансово-економічний факультет
Кафедра економіки підприємства






КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ
з нормативної дисципліни
«УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ»
для студентів денної форми навчання з напряму підготовки
6.030504 Економіка підприємства








Дніпропетровськ
2014

2
ЗМІСТ

Тема 1.
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ВИТРАТ
3
Тема 2.
СИСТЕМА УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ
6
Тема 3.
ФОРМУВАННЯ
ВИТРАТ
ЗА
МІСЦЯМИ
І
ЦЕНТРАМИ
ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ
12
Тема 4.
МЕТОДИЧНІ ОСНОВИ ОБЧИСЛЕННЯ СОБІВАРТОСТІ ОКРЕМИХ
ВИРОБІВ
20
Тема 5.
КОНТРОЛЬ ВИТРАТ І СТИМУЛЮВАННЯ ЕКОНОМІЇ РЕСУРСІВ
26
Тема 6.
АНАЛІЗ СИСТЕМИ «ВИТРАТИ

ВИПУСК

ПРИБУТОК» (CVP) ЯК
ІНСТРУМЕНТ
ОБҐРУНТУВАННЯ
ВИРОБНИЧО-МАРКЕТИНГОВИХ
РІШЕНЬ
31
Перелік рекомендованої літератури
37


3
Тема 1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ВИТРАТ
Будь-яка діяльність, передусім виробнича, потребує певних ресурсів.
Обсяг використаних ресурсів підприємства, у грошовому вимірі,
для досягнення певної мети — це витрати підприємства.
Як відомо, витрати бувають інвестиційні (разові) та поточні. Інвестиційні витрати, чи
інвестиції, спрямовуються на створення чи купівлю дохідних активів або соціальних благ. Ці особливі витрати розглядаються окремо зі специфічною методикою їх обґрунтування.
Поточні виробничі та пов’язані з виробництвом витрати — циклічні або безперервні. Вони повторюються з кожним циклом виготовлення продукту (основні матеріали, технологічна енергія, зарплата виробничих робітників і т. п.) або потрібні постійно для управління і підтримування виробничої системи в стані готовності (зарплата управлінського персоналу, орендна плата, амортизація основних засобів та ін.). Поточні витрати (далі — витрати) формують собівартість продукції і таким чином безпосередньо впливають на величину прибутку — головний показник діяльності підприємства. На рівні підрозділів внутрішньої кооперації, що є центрами витрат і не формують власного прибутку, витрати є основним показником ефективності їх діяльності (у зіставленні з обсягом виготовленої продукції чи виконаної роботи).
Витрати підприємства, пов’язані з операційною діяльністю, можуть бути різними, тому їх класифікують за низкою ознак.
За об’єктом формування розрізняють витрати сукупні (загальні) та витрати на одиницю
продукції.
За методикою обчислення витрати на одиницю продукції поділяються на середні та
граничні:
N
C
Cc

,
dN
dC
Cr

,
(1.1, 1.2) де Сс — середні витрати; С — сукупні операційні витрати за певний період;
N — обсяг виробництва продукції у натуральному вимірі; Сг — граничні витрати; dС — приріст сукупних витрат; dN — приріст обсягу виробництва на гранично малу величину.
За економічним змістом (видами) відрізняють такі елементи витрат:
1)
матеріальні витрати;
2)
оплата праці;
3)
відрахування на соціальні заходи;
4)
амортизаційні відрахування;
5)
інші витрати.
За калькуляційними статтями витрати групуються так:
1)
прямі матеріальні витрати;
2)
пряма заробітна плата;
3)
інші прямі операційні витрати;
4)
загальновиробничі витрати;
5)
адміністративні витрати;
6)
інші загальні операційні витрати;
7)
витрати на збут продукції.
За способом віднесення на окремі види продукції розрізняють витрати прямі та непрямі. В однопродуктовому виробництві всі витрати – прямі.
За можливістю впливу на величину витрат з боку центру відповідальності вони поділяються на регульовані та нерегульовані.
За залежністю від операційної активності (обсягу виробництва) витрати поділяються на
змінні та постійні (рис. 1.1). Змінні витрати залежать від операційної активності (обсягу виробництва) і бувають пропорційні та непропорційні (дегресуючі та прогресуючі). Для

4 пропорційних витрат коефіцієнт еластичності Ке = 1, для дегресуючих

Ке < 1, для прогресуючих

Ке > І
Постійні витрати в межах певної виробничої потужно не залежать від обсягу виробництва, для них Ке - 0. Докладніше характеристику і класифікацію витрат наведено у джерелах [3, 4].
Рис. 1.1. Динаміка витрат: а — постійних; б — дегресуючих; в — пропорційних; г —
прогресуючих
В аналітичних і прогнозних обчисленнях спрощено вважають, що всі змінні витрати є пропорційними. Це дає змогу будувати прості функції витрат, а саме: п
о з
C
N
C
C



,
(1.3)
N
C
C
C
п о
з o


,
(1.4) де С — сукупні операційні витрати за певний період; С
з.о.
— змінні витрати на одиницю продукції;
N— обсяг виробництва продукції у натуральному вимірі;
С
п
— постійні витрати за даний період; С
0
— витрати на одиницю продукції (собівартість продукції).
Важливе практичне значення має розмежування витрат на змінні та постійні в реальних умовах виробництва. Найпоширейшені методи такого розподілу — прямий (бухгалтерський) розподіл сукупних витрат на змінні та постійні, виходячи з їх змісту, та аналітичний метод, який грунтується на динаміці витрат і обсягу виробництва. Перший метод достатньо точний, але трудомістский, другий дає приблизні результати і може застосовуватися за зміни обсягу виробництва в певних періодах і стабільних норм.
При управлінні витратами вивчають й аналізують їх
структуру, тобто співвідношення за
певними ознаками.
Практичне значення мають такі аспекти структури витрат: а в б г

5 o
видова (елементна) структура: надає змогу характеризувати .виробництво за обсягом витрат ресурсів (матеріаломістке, капіталомістке, трудомістке виробництво); o
співвідношення прямих і непрямих витрат: характеризує рівень і складність калькулювання; o
співвідношення змінних і постійних витрат: показує частку сукупних витрат на підтримання виробничого потенціалу в стані готовності, а також ступінь реакції прибутку на динаміку обсягу виробництва і продажів. Чим більшою є частка постійних витрат у загальній їх величині, тим більший обсяг,виробництва забезпечує його беззбитковість, і тим суттєвішою є реакція прибутку на зміну обсягу виробництва і продажів продукції (див. тему 6).
Структура витрат за зазначеними аспектами залежить від низки факторів: галузевих особливостей, широти номенклатури продукції підприємства, складності виробництва та ін. Як вже зазначалося, витрати формують собівартість продукції підприємства. Але варто наголосити, що сукупні операційні витрати за певний період і собівартість всієї готової (товарної) продукції підприємства за цей же період, як правило, не збігаються. Це зумовлюється коливаннями залишків незавершеного виробництва, витратами майбутніх періодів і застосуванням різних методів обчислення собівартості продукції (за повними і неповними витратами).
Питання для контролю рівня теоретичної підготовки

1.1. За якими ознаками вивчається структура витрат і в чому її практичне значення?
1.2. Змінні й постійні витрати та їх особливості. Практичне значення такого поділу витрат.

6
Тема 2. СИСТЕМА УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ
Управління витратами на підприємстві можна визначити як взаємопов'язаний комплекс робіт, які формують коригуючі впливи на процес здійснення витрат під час господарської діяльності підприємства, що спрямовані на досягнення оптимального рівня (в межах допустимих відхилень) витрат в усіх підсистемах підприємства при виконанні будь-яких робіт. Зрозуміло, що критерієм оптимізації у такому разі є мінімальні витрати.
Усі витрати підприємства можуть бути ідентифіковані за їх видом, місцем виникнення і носієм. Ці три параметри відображають об’єктивні властивості процесу витрачання господарських ресурсів, є вузловими елементами його структури (рис. 2.1).
Місце витрат

Носіі витрат

Рис.2.1. Схема здійснення витрат
Відповідно до цього, цілеспрямоване формування витрат на підприємстві, тобто управління витратами, відбувається за їх видами, місцями і носіями.
Очевидно, що управління витратами передбачає виконання всіх дій, які реалізуються під час управління будь-яким об’єктом, тобто розроблення і реалізацію рішень, а також контроль за їх виконанням. Такі дії реалізуються через елементи управлінського циклу: прогнозування, планування, організацію, мотивацію, облік та аналіз.
Загальну схему управління витратами наведено на рис. 2.2., у контурі циклу управління витратами функцію оберненого зв'язку виконує контроль.
Система управління витратами (СУВ), як і будь-яка система управління, складається з двох підсистем: тієї, яка управляє, і тієї, якою управляють (об’єкта управління).
Управління витратами на підприємстві здійснюється свідомо суб’єктами управління, якими є керівники, фахівці підприємства та його структурних підрозділів (цехів, відділів, дільниць тощо).
Об’єктом дослідження в СУВ є процеси, операції, явища, які виникають на підприємстві під час його господарської діяльності, що розглядаються з точки зору здійснення витрат, тобто витрачання ресурсів.
Види витрат








7







Рис. 2.2. Загальна схема управління витратами на підприємстві
У СУВ вирізняють аспекти: функціональний, організаційний та мотиваційний.
Функціональний аспект є первинним. У контурі загального циклу управління витратами його сутність характеризують функціональні підсистеми (блоки 1.1, 1.2, 2.1, 3.1, 3.2, рис. 2.2) Схему функціонального аспекту системи управління витратами (ФАСУВ) на підприємстві (виокремлений варіант) навеленпі на рис. 2.3.
Коротко охарактеризуємо окремі підсистеми ФАСУВ.
Планування витрат здійснюється за розроблення плану діяльності підприємства. Обчислення планових витрат потрібне для; обґрунтування і прийняття господарських рішень, фіксації рівня витрат, який досягатиметься у разі реалізації прийнятих до виконання рішень. Розрізняють перспективне (довгострокове) і пс чне планування. Довгострокове планування витрат пов'язане із розробленням довгострокових господарських заходів. Воно має невеликий ступінь точності та ймовірний характер. Поточні плани підприємства конкретизують реалізацію його довгострокових цілей. Вони також мають імовірний характер, хоча і в значно меншій мірі, ніж довгострокові плани.
Ця обставина зумовлює потребу оперативного коригування планових витрат у разі зміни факторів їх формування.
1. Розробка рішень
1.1. Прогнозування
1.2. Планування
2. Реалізація рішень
2.1. Регулювання
2.2. Організація
2.3. Мотивація
3. Контроль
3.1. Облік
3.2. Аналіз

8
Рис. 2.3. Загальна схема функціонального аспекту системи управління витратами на підприємстві
Визначення витрат під час планування діяльності підприємсг, ва — складне завдання. У розв’язанні його важливим фактором є формування на підприємстві системи норм витрачання всіх ресурсів: основних, допоміжних, матеріалів, енергії, праці тощо. Норми мають бути обґрунтованими. Необхідність забезпечення мінімальних витрат на виробництво продукції потребує оптимізації режимів використання ресурсів з урахуванням конкретних умов виконання виробничих завдань (строки, обсяг), особливостей техніко-технологічної бази підприємства. Досягнення передового рівня використання ресурсів неможливе без постійних змін у техніко-технологічній базі підприємства відповідно до новітніх результатів науково-технічного прогресу.
Функція регулювання в управлінні витратами полягає в здійсненні оперативних заходів з усунення небажаних відхилень у виконанні планових завдань. Контроль витрат формує механізм оберненого зв’язку. Його складовими є підсистеми обліку та аналізу (блоки 3, 4, див. рис. 2.3).
Функція обліку витрат полягає у спостереженні, ідентифікації, вимірюванні та реєстрації фактів витрачання ресурсів у процесі господарської діяльності підприємства. За даними обліку проводиться аналіз виконання планових завдань. Проміжний аналіз спрямований на поточне регулювання процесу виконання плану витрат. Досягнуті результати порівнюються з планом, фіксуються відхилення, на які слід звернути увагу, робляться певні висновки з прийняттям за ними відповідних заходів. Підсумковий аналіз пов'язаний з оцінюванням реалізації планових завдань у цілому. За результатами цього аналізу розробляються глобальні заходи з удосконалення СУВ.
У формуванні витрат підприємства вирізняють:
управлінський аспект пов’язаний із внутрішніми потребами підприємства щодо планування, обліку та регулювання витрат у процесі господарської діяльності. Його зміст має конфіденційний характер.
фінансовий аспект стосується потреби переважно зовнішніх агентів (державних установ, банків, акціонерів), хоча інформація щодо них може використовуватися й працівниками управлінського персоналу даного підприємства. Отже, зміст фінансового аспекту формування витрат є відкритим, публічним.
Щодо системи управління витратами в цілому, організаційний аспект системи управління витратами пов’язаний із визначенням місць формування витрат і центрів відповідальності за їх дотримання та розробленням ієрархічної системи лінійних і функціональних зв’язків працівників.
Організаційна побудова управління витратами залежить від специфіки підприємства і передусім від його величини. На великих і середніх за величиною підприємствах окремі функції управління витратами виконують певні функціональні підрозділи (відділ нормування, плановий відділ, бухгалтерія), на малих підприємствах ця робота може виконуватись одним працівником
(бухгалтером-економістом).
1
.Планування витрат
2.Регулювання
3.Облік
4.Аналіз
Підсистема, яка управляє (функціональний аспект)

Підсистема, якою управляють(об’єкт управління)

9
Мотиваційний аспект системи управління витратами полягає у спонуканні працівників до дотримання ними встановлених планом витрат і пошуку шляхів до їх зниження. Вибір факторів спонукання потребує певної обачливості. Як справедливо зауважують з цього приводу фахівці [8], не можна замість винагороди за дотримання і зниження витрат використовувати покарання за перевитрати, оскільки за такого підходу працівники спрямовуватимуть свої зусилля не на виконання плану витрат і пошук шляхів їх зниження, а на тому, щоб охоронити себе від можливих небажаних подій через завищення рівня витрат на стадії їх планування.
Усе наведене вище характеризує СУВ у загальних рисах. Конкретизація системи відбувається разом із конкретизацією характеристик її окремих елементів чи деякої їх підмножини, які утворюють певну підсистему. Отже, відмінності СУВ можуть стосуватись особливостей або якихось окремих блоків системи, або їх цілісної підмножини.
Серед основних класифікаційних ознак СУВ можна виокремити такі: o
підхід до структури плану облікових рахунків (автономність або інтегрованість). Ця ознака більшою мірою стосується облікової діяльності (тобто блоку 3.1, див. рис. 2.2); o
особливості групування витрат для потреб калькулювання (за замовленнями або за процесами). Саме калькулювання є комплексом робіт і пов'язане з плануванням, обліком та аналізом витрат. Тому можна вважати, що ця ознака характеризує блоки розроблення і контролю рішень (відповідно блоки 1 і 3, див. рис. 2.2); o
повнота охоплення витрат під час калькулювання (калькулювання за повними і неповними витратами). Цю ознаку також можна розцінювати як характеристику блоків розроблення і контролю рішень з управління витратами (тобто блоків 1 і 3, див. рис. 2.2); o
наявність чи відсутність нормативних витрат.
Стисло прокоментуємо наведені параметри СУВ.
На теперішній час застосовують два варіанти побудови плану облікових рахунків: автономний (диїстичний, двоколовий) та інтегрований (моністичний, одноколовий). За першим варіантом V системі рахунків виокремлюють дві автономні підсистеми рахунків _ для потреб фінансового та управлінського обліку; за другим — рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи облікових рахунків.
Групування витрат за замовленнями або за процесами є ключовим моментом у формуванні методу калькулювання відповідно за замовленнями або за процесами. У разі калькулювання за замовленнями витрати збираються (групуються) за окремими замовленнями (на окремий виріб, партію виробів, на виконання певного обсягу робіт). У разі попроцесного калькулювання витрати групуються за окремими процесами або стадіями виробництва. Оскільки окремі виробничі процеси виконують окремі підрозділи, можна вважати це групуванням витрат за відповідними підрозділами.
За повнотою охоплення витрат розрізняють калькулювання за повними та неповними витратами. За повного калькулювання до собівартості продукції включають усі види витрат, що стосуються її виробництва і продажу, за неповного калькулювання

лише частину загальної суми витрат на її виробництво і збут. Практично застосовують різні варіанти неповного калькулювання.
Досить поширений метод, за яким у собівартість продукції включають усі виробничі витрати
(калькулювання за виробничими витратами) і не включають витрати невиробничого характеру
(адміністративні, збутові). Для визначення фінансового результату (прибутку) їх віднімають від виручки за той період, в якому ці витрати були здійснені.
Класичним методом часткового калькулювання є
метод «директ-костінг»,
або «директ- кост». Хоча сама назва методу натякає на те, що обчислення собівартості має здійснюватися лише за прямими витратами (а так і було спочатку), Існуючі нині модифікації «директ-костінгу» базуються на розподілі витрат на постійні та змінні залежно від характеру зв’язку їх динаміки з динамікою обсягу виробництва. Згідно із сучасним тлумаченням сутності «директ-костінгу» саме розподіл витрат на постійні та змінні є головною характеристикою цього методу. Розроблені різновиди «директ-костінгу» базуються на врахуванні в собівартості змінних витрат (як прямих, так
і непрямих), змінних витрат і певної частки постійних витрат (у їх продуктивні частині, яку визначають за ступенем використання виробничої потужності).

10
Наявність чи відсутність нормативних витрат є ключово ознакою, що дає змогу відокремити
СУВ, яка базується на використанні фактичних даних, від іншого її варіанту, коли витрати; визначаються заздалегідь за допомогою нормативів (стандартів). Історично управління витратами спочатку відбувалося за фактичними результатами. З розвитком теорії і практики управління витратами з’являється концепція нормативів (стандартів) здійснення нормативних витрат. Цю концепцію цію було покладено в основу розробленої зарубіжної
системи «стандарт-кост»,
в якій управління витратами здійснюється через порівняння фактичних витрат з нормативними.
Нормативи, або стандарти, в системі «стандарт-кост» є наперед встановленим величинами витрачання факторів господарських процесів у вартісному або натуральному вимірі. Якщо оцінювання нормативів здійснюється у вартісному вимірі, то їх називають нормативними
(стандартними) витратами. Аналогом системи «стандарт-кост» у вітчизняній економічній науці і практиці є система нормативного обліку.
Як зазначалося вище, управління витратами передбачає їх цілеспрямоване формування за місцями виникнення. Відповідно до сучасних тенденцій організаційного менеджменту оргструктуру підприємства можна розглядати як пов’язану сукупність центрів відповідальності — сегментів діяльності, в межах яких встановлено персональну відповідальність певних осіб за дотримання встановлених показників здійснення робіт за цими сегментами із делегуванням їм відповідних повноважень. Залежно від характеру відповідальності центри відповідальності конкретизуються у центри витрат, центри прибутку і центри інвестицій. При цьому основою формування центрів витрат стають місця витрат. Організація управління витратами за центрами відповідальності передбачає приведення у відповідність до неї конструкції функціональних підсистем СУВ.
Так, наприклад, в підсистемі бухгалтерського обліку виникає необхідність у реєстрації господарських явищ у розрізі окремих центрів витрат. Це досягається через формування відповідної системи облікових регістрів. В умовах вітчизняної системи бухгалтерського обліку вирішення цього питання можливе через аналітичний облік у рамках офіційного плану рахунків. Узагальнення облікової інформації у звітах також має здійснюватися відповідно до структури системи центрів відповідальності підприємства.
Інструментарій управління витратами має практичне застосування за визначення структури виробничої програми і ціноутворення. Для вирішення питання структури виробничої програми важливим є поділ витрат на змінні та постійні. Так, поточні рішення щодо структури виробничої програми приймаються з використанням показника маржинального прибутку (інша назва — сума покриття), який обчислюється як різниця між виручкою від продажу продукції і змінними витратами на виготовлення її. Коли щодо окремого виробу величина маржинального прибутку набуває доданого значення, то це означає, що його слід виробляти, хоча повна собівартість виробу може перевищувати його ціну. Додана сума маржинального прибутку означає, що за будь-яких співвідношень ціни та повної собівартості виробу виробництво і продаж його збільшує загальний прибуток підприємства (або зменшує збитки) через відшкодування за рахунок даного виробу певної частки постійних витрат підприємства.
Поділ витрат на змінні та постійні важливий також для прийняття цінових рішень у короткому періоді, який характеризується еможливістю зміни виробничої потужності підприємства.
У такий період підприємству слід погоджуватися на будь-яку ціну продукції, що надасть змогу відшкодувати всі змінні витрати, а не будь-яку частку витрат, пов’язаних із забезпеченням устаткування підприємства, підтриманням його у стані виробничої готовності, тобто постійних витрат. Отже, нижньою межею ціни у короткому періоді є змінні витрати на одиницю продукції
(середні змінні витрати).
У тривалому періоді, коли підприємство може змінити виробничу потужність, змінити свій виробничий профіль чи взагалі може бути ліквідовано, нижньою межею ціни виступає повна собівартість продукції.

11
Питання для контролю рівня теоретичної підготовки

2.1. Сутність методу калькулювання «дірект-кост».
2.2. Сутність системи управління витратами «стандарт-кост».
2.3. Сутність системи управління витратами.
2.4. Сутність організаційного і мотиваційного аспекту системи управління витратами.

12
Тема 3. ФОРМУВАННЯ ВИТРАТ ЗА МІСЦЯМИ І ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ
Концепцію центрів відповідальності, на якій базується сучасний підхід до організації управління витратами на підприємстві, вперше було сформульовано Джоном А. Хігінсом. На початку
50-х років XX ст. вона поширюється в США, а згодом і в інших країнах.
Поява концепції центрів відповідальності в цілому пов’язана з потребою ефективнішого управління підприємством в умовах ринкової економіки, а конкретніше — з потребою посилення контролю за використанням ресурсів. У подальшому ідеї концепції центрів відповідальності розвиваються і знаходять своє втілення в методах ТГМ (тариф

година

машина). Результати досліджень психологічних аспектів поведінки людини приводять до того, що з часом значний акцент за побудови управління за центрами відповідальності починають робити на формуванні механізму самоконтролю працівників підприємства (керівників, спеціалістів, робітників) під час здійснення ними своїх обов’язків.
За сучасним тлумаченням центром відповідальності є сегмент діяльності підприємства, який очолює певна особа, що несе персональну відповідальність за встановлені показники роботи за даним сегментом.
Формування центрів відповідальності можна розглядати за ознаками обсягу повноважень і відповідальності, за функціональною та територіальною ознаками. За першою ознакою серед центрів відповідальності звичайно виділяють:
- центри витрат (контролюються лише витрати);
- центри прибутку (керівник центру відповідає за доходи і витрати;
- центри інвестицій (керівник центру відповідає за витрати, надходження та інвестиції).
Функціональний і територіальний аспекти побудови центрів відповідальності відображено на рис. 3.1.
Рис. 3.1. Функціональний і територіальний аспекти формування центрів відповідальності
Створення центрів витрат за побудови управління витратами на підприємстві на засадах персональної відповідальності здійснюється за відповідними місцями витрат, тобто за сегментами їх формування. Первинним місцем витрат є робоче місце. Як місце витрат може розглядатися й
Центри відповідальності
Збут
Дослідження і підготовка виробництва
Матеріально- технічне забезпечення
Управління
Підрозділи основного виробництва
Підрозділи допоміжного і обслуговуючого виробництв
Цех
(дільниця)
№1
Цех
(дільниця)
№ n
Підрозділ
(служба)
№1
Підрозділ
(служба)
№ n

13 сукупність організаційно поєднаних робочих місць (дільниці, відділення тощо). Отже, центри відповідальності за витрати (центри витрат) — це місце витрат або організаційна єдність декількох місць, за якими контролюються витрати і встановлено персональну відповідальність за їх рівень.


Поділіться з Вашими друзьями:
  1   2   3   4


База даних захищена авторським правом ©divovo.in.ua 2017
звернутися до адміністрації

войти | регистрация
    Головна сторінка


загрузить материал